ITAS 4: immobilizzazioni materiali

Le immobilizzazioni materiali sono una parte essenziale del patrimonio degli enti pubblici. Per garantire una rappresentazione corretta della loro situazione finanziaria e patrimoniale, è fondamentale gestirle in modo adeguato dal punto di vista contabile. L’Itas 4, il principio contabile italiano che disciplina queste attività, stabilisce regole precise per la loro registrazione, valutazione e gestione. In questo articolo, spiegheremo in modo semplice e pratico le principali disposizioni dell’Itas 4, con esempi concreti e riferimenti alle Linee Guida Itas 4 e ad altri documenti utili.

Premessa

L’Itas 4 stabilisce le regole contabili per le immobilizzazioni materiali, con l’obiettivo di fornire informazioni chiare sugli investimenti in questi beni e sulle loro variazioni nel tempo. Capire come vengono contabilizzati è fondamentale per leggere correttamente i bilanci degli enti pubblici e valutarne la gestione patrimoniale. L’adozione del principio della competenza economica (Accrual) rafforza l’importanza di classificare in modo dettagliato questi beni e di analizzarne l’utilizzo. L’Itas 4 si applica pienamente con l’Accrual, richiedendo criteri precisi per la valutazione iniziale dei beni.

Sintesi: L’Itas 4 è il principio contabile che regola la contabilizzazione delle immobilizzazioni materiali negli enti pubblici, con l’obiettivo di fornire informazioni chiare sugli investimenti e le variazioni di questi beni nel tempo, in linea con il principio contabile dell’Accrual.

Definizioni

Per comprendere appieno la disciplina dell’Itas 4, è fondamentale familiarizzare con alcune definizioni chiave.

• Immobilizzazioni materiali: sono beni tangibili che l’ente possiede per utilizzarli nella produzione di beni o servizi pubblici, per concederli in affitto a terzi o per scopi amministrativi, e che si prevede saranno utilizzati per più di un esercizio. Esempi includono scuole, strade, macchinari per ufficio e infrastrutture.
• Ammortamento: è la ripartizione sistematica del valore di un bene (al netto del suo valore residuo) nel corso della sua vita utile stimata.
• Attività biologica: è una pianta o un animale vivente utilizzato durevolmente nella produzione agricola. Un esempio è un uliveto di un’azienda agraria universitaria.
• Attività del patrimonio culturale: comprendono beni con valore storico, artistico, archeologico, ecc., rilevati e valutati per essere inclusi nel bilancio. Esempi sono musei, archivi storici e immobili di interesse storico.
• Costo: è il corrispettivo pagato per acquistare un bene dall’esterno o il sacrificio economico sostenuto per produrlo internamente.
• Valore contabile: è l’importo al quale un’immobilizzazione è iscritta in bilancio, al netto dell’ammortamento accumulato e delle eventuali perdite di valore.
• Valore di mercato: è il prezzo al quale un bene potrebbe essere scambiato tra parti consapevoli e disponibili in una libera transazione.
• Vita utile: è il periodo di tempo durante il quale si prevede che un bene sarà utilizzabile dall’ente, oppure la quantità di prodotti o servizi che l’ente si aspetta di ottenere dal suo utilizzo.
• Infrastrutture: sono immobilizzazioni materiali che fanno parte di un sistema o rete, sono altamente specialistiche e possono essere soggette a vincoli d’uso. Esempi includono reti stradali, ferroviarie, idriche ed elettriche.
• Investimenti immobiliari: sono immobili posseduti per ottenere canoni di locazione, rendite o per l’apprezzamento del capitale investito, distinti dagli immobili utilizzati direttamente per scopi istituzionali.

Sintesi: L’Itas 4 definisce chiaramente i termini chiave relativi alle immobilizzazioni materiali, come la loro natura, l’ammortamento, le diverse tipologie (attività biologiche, patrimonio culturale, infrastrutture, investimenti immobiliari), e i concetti di costo, valore contabile, valore di mercato e vita utile.

Ambito di applicazione

L’Itas 4 si applica alla registrazione e valutazione di tutte le immobilizzazioni materiali possedute dagli enti pubblici, con alcune eccezioni disciplinate da altri principi contabili. Tra i beni rientranti in questa categoria ci sono fabbricati militari, armi, infrastrutture, beni concessi per servizi pubblici, investimenti immobiliari, attività biologiche e beni del patrimonio culturale.

Tuttavia, l’Itas 4 non si applica a:

• riserve e diritti minerari;
• contratti di leasing (disciplinati dall’Itas 7);
• produzione agricola trattata dall’Itas 10 o da altri standard;
• immobilizzazioni destinate alla vendita (trattate come rimanenze dall’Itas 10);
• munizioni e materiale bellico monouso (trattati come materiale di consumo dall’Itas 10).

Le attività del patrimonio culturale sono generalmente trattate secondo gli stessi criteri delle altre immobilizzazioni materiali, con alcune disposizioni particolari. È importante distinguere tra attività operative (utilizzate per l’erogazione di servizi) e non operative (possedute primariamente per il loro valore culturale), poiché questa distinzione influisce sulla valutazione.

Sintesi: L’Itas 4 ha un ampio campo di applicazione che copre la maggior parte delle immobilizzazioni materiali degli enti pubblici, con specifiche esclusioni per beni e operazioni disciplinati da altri principi contabili. Le attività del patrimonio culturale rientrano nell’ambito di applicazione, con alcune peculiarità legate alla loro natura operativa o non operativa.

Rilevanza iniziale

Un’immobilizzazione materiale viene registrata in bilancio solo se soddisfa la definizione di attività prevista nel quadro concettuale e se il suo valore può essere determinato in modo affidabile, rispettando i principi contabili. In altre parole, l’ente deve avere il controllo sul bene. Questo controllo può esistere anche senza proprietà diretta, come nel caso di beni concessi in gestione. Ad esempio, un paesaggio naturale come le Dolomiti non può essere considerato un’attività, perché nessun ente ne ha il controllo esclusivo.

In alcuni casi, beni con una funzione unitaria possono essere aggregati e contabilizzati come un’unica immobilizzazione materiale. È il caso delle universalità di beni, come biblioteche, pinacoteche, archivi e musei. La nota integrativa deve chiarire i criteri adottati per questa classificazione.

Terreni e fabbricati, anche se acquistati insieme, devono essere registrati separatamente perché considerati beni distinti. Le immobilizzazioni in corso di costruzione, invece, vengono contabilizzate a partire dai primi costi sostenuti e riclassificate nella categoria definitiva una volta completate e pronte all’uso.

Sintesi: La rilevanza iniziale di un’immobilizzazione materiale dipende dalla sua definizione come attività (controllo da parte dell’ente) e dalla possibilità di valutarla in modo affidabile. Beni con funzione unitaria possono essere aggregati, mentre terreni e fabbricati sono trattati separatamente. Le immobilizzazioni in corso sono rilevate all’inizio dei lavori e riclassificate al completamento.

Valutazione iniziale

Le immobilizzazioni materiali acquisite a titolo oneroso sono inizialmente valutate al costo. Il costo comprende il prezzo di acquisto, inclusi gli oneri accessori (anche fiscali), al netto di sconti commerciali e abbuoni, e tutti i costi direttamente attribuibili per portare il bene nel luogo e nelle condizioni necessarie per il suo utilizzo. Esempi di costi direttamente attribuibili includono trasporto, installazione, collaudo e onorari professionali. La stima dei costi di smantellamento, rimozione e bonifica del sito, se l’amministrazione è obbligata a sostenerli, è anch’essa inclusa nel costo iniziale.

L’Esempio 1 delle Linee Guida Itas 4 illustra come il costo di una fotocopiatrice di 2.100 euro, al netto di uno sconto di 100 euro e comprensivo di spese di trasporto (150 euro), smaltimento dell’usato (30 euro) e collaudo (50 euro), sia pari a 2.230 euro. Per le immobilizzazioni in corso realizzate tramite appalto a terzi, come la costruzione di aule giudiziarie, le fatture per stati di avanzamento lavori (SAL) sono registrate come “Immobilizzazioni materiali in corso” fino al completamento del progetto.

Le immobilizzazioni materiali acquisite a titolo gratuito sono valutate inizialmente al minore tra il valore di mercato e il costo di sostituzione, qualora entrambi siano determinabili in modo affidabile. Il valore di mercato si riferisce a una libera transazione tra acquirenti e venditori consapevoli. Il costo di sostituzione è il costo minimo che l’amministrazione dovrebbe sostenere per garantire il medesimo potenziale di servizio. Se il bene proviene da un’altra amministrazione pubblica che lo aveva già contabilizzato, il valore iniziale corrisponde al valore contabile registrato dall’amministrazione cedente. L’acquisizione gratuita di un bene è rilevata in contropartita come provento, secondo l’Itas 9. L’Esempio 3 mostra come un terreno ricevuto in donazione dal Comune di Roma, con un valore di mercato stimato di 8.000.000 di euro, sia contabilizzato a tale valore con contropartita un provento. L’Esempio 4 illustra il caso di un edificio trasferito da una regione a un’ASL: il valore iniziale per l’ASL è pari al valore contabile che il fabbricato aveva nel bilancio della regione.

Per le attività del patrimonio culturale acquisite a titolo gratuito, la valutazione iniziale può avvenire al valore di mercato, al costo di sostituzione (per le attività operative) o al valore d’uso. Il valore d’uso può essere determinato attualizzando i flussi netti di cassa futuri derivanti dalla fruibilità del bene o capitalizzando i costi storici sostenuti per la sua fruibilità e conservazione. L’Esempio 5 mostra il trasferimento gratuito di un archivio storico tra enti pubblici, dove il valore iniziale per l’ente ricevente coincide con il valore contabile (assicurato) dell’ente cedente.

Sintesi: La valutazione iniziale delle immobilizzazioni materiali dipende dalla modalità di acquisizione. L’acquisizione a titolo oneroso comporta la valutazione al costo, comprensivo di oneri accessori e costi direttamente attribuibili. L’acquisizione a titolo gratuito comporta la valutazione al minore tra valore di mercato e costo di sostituzione, o al valore contabile dell’ente cedente in caso di trasferimenti tra enti pubblici. Per il patrimonio culturale, si considera anche il valore d’uso.

Valutazione successiva

Dopo la registrazione iniziale, le immobilizzazioni materiali vengono generalmente valutate con il modello del costo. In questo metodo, il bene resta in bilancio al suo valore di acquisto, al netto dell’ammortamento accumulato e di eventuali perdite di valore.

Tuttavia, per gli investimenti immobiliari e le attività biologiche impiegate in agricoltura, l’amministrazione può optare per il modello del valore di mercato. Questo significa che il valore del bene viene aggiornato in base alle condizioni di mercato alla data di chiusura del bilancio, e le variazioni di valore vengono registrate come componenti economici positivi o negativi nel periodo in cui si verificano. L’Esempio 6 illustra il caso di un investimento immobiliare rivalutato al valore di mercato: in questo scenario, il fondo ammortamento pregresso viene eliminato e la differenza di valore viene contabilizzata come rivalutazione.

Per quanto riguarda la manutenzione, la normativa distingue tra interventi ordinari e straordinari. La manutenzione ordinaria, necessaria per conservare il bene nelle sue condizioni d’uso normali, viene imputata direttamente a conto economico nell’esercizio in cui si verifica, senza modificare il valore contabile del bene. La manutenzione straordinaria, invece, migliora il bene e viene capitalizzata, cioè aggiunta al valore contabile dell’immobilizzazione. L’Esempio 7 mostra la corretta contabilizzazione di questi interventi: le spese di manutenzione ordinaria vengono registrate come costo d’esercizio, mentre quelle straordinarie incrementano il valore del fabbricato.

Per i beni appartenenti al patrimonio culturale, la gestione contabile segue criteri specifici. Gli interventi conservativi vengono imputati al conto economico, mentre quelli migliorativi, che aumentano il valore del bene, comportano una rivalutazione del valore contabile e della relativa riserva indisponibile. L’Esempio 8 evidenzia questo aspetto, illustrando il caso di un bene culturale sottoposto a interventi migliorativi che ne incrementano il valore contabile.

Infine, le immobilizzazioni materiali possono essere rivalutate solo se previsto o consentito da una legge applicabile all’amministrazione.

Sintesi: Dopo la rilevazione iniziale, le immobilizzazioni materiali sono generalmente mantenute al costo storico meno l’ammortamento e le perdite di valore. Gli investimenti immobiliari e le attività biologiche possono essere valutati al valore di mercato, con le variazioni di valore che impattano il conto economico. La manutenzione ordinaria è spesata, mentre quella straordinaria è capitalizzata. La rivalutazione è permessa solo in casi specifici previsti dalla legge.

Ammortamento

L’ammortamento è il processo di ripartizione sistematica del valore ammortizzabile di un bene nel corso della sua vita utile. L’ammortamento inizia quando il bene è disponibile per l’uso e cessa al termine del piano di ammortamento o quando il bene è eliminato dal bilancio. La quota di ammortamento di ciascun esercizio è imputata al conto economico.

L’amministrazione deve scegliere il metodo di ammortamento che riflette più fedelmente la modalità con cui prevede di fruire dei benefici economici futuri o del potenziale di servizio del bene. I metodi generalmente utilizzati sono:

• Metodo a quote costanti: prevede una quota di ammortamento fissa per tutta la vita utile del bene. L’Esempio 9 illustra il calcolo e la registrazione contabile dell’ammortamento a quote costanti per un set di poltrone.
• Metodo a quote scalari decrescenti: comporta una quota di ammortamento maggiore nei primi anni di vita utile e decrescente negli anni successivi. L’Esempio 9 fornisce anche un esempio di calcolo e registrazione con questo metodo.
• Metodo per unità di prodotto: la quota di ammortamento è basata sull’utilizzo o sulla quantità di prodotto attesa dal bene. L’Esempio 10 mostra l’ammortamento di un’attrezzatura radiodiagnostica in base al numero di RX effettuate.

Se non è possibile individuare un metodo che rappresenti in modo preciso il consumo dei benefici di un bene, si applica il metodo a quote costanti. Questo significa che il costo del bene viene ripartito in modo uniforme lungo tutta la sua vita utile. Alla fine di ogni esercizio, la vita utile, il valore residuo e il metodo di ammortamento devono essere riesaminati e, se necessario, aggiornati in base alle nuove condizioni o aspettative.

Quando un’immobilizzazione è composta da parti con vite utili diverse, queste devono essere ammortizzate separatamente, secondo il cosiddetto component approach. L’Esempio 11 mostra un caso pratico di questo principio: la struttura e il motore di un aeromobile vengono ammortizzati separatamente, poiché hanno cicli di utilizzo differenti.

Per i beni culturali, i costi sostenuti per interventi conservativi pluriennali vengono contabilizzati separatamente e ammortizzati in base alla periodicità dell’intervento. L’Esempio 12 illustra questo concetto con il caso di un intervento di potatura nel parco di Villa d’Este, ammortizzato su un periodo di cinque anni.

Sintesi: L’ammortamento è la ripartizione del costo di un bene nel tempo. Esistono diversi metodi di calcolo, e l’amministrazione deve scegliere quello che meglio riflette l’utilizzo del bene. Componenti significativi con vite utili diverse vanno ammortizzati separatamente, così come i costi di interventi conservativi pluriennali su beni culturali.

Svalutazione

La svalutazione delle immobilizzazioni materiali si verifica quando il loro valore contabile non è più recuperabile a causa di una perdita durevole di valore. Questa è disciplinata dall’Itas 8. Se si manifestano indicatori di perdita di valore, l’ente deve stimare il valore recuperabile dell’attività e, se inferiore al valore contabile, rilevare una perdita per svalutazione.

Sintesi: La svalutazione si verifica quando il valore di un’immobilizzazione diminuisce permanentemente e viene trattata secondo le disposizioni dell’Itas 8.

Eliminazione dal bilancio di esercizio

Un’immobilizzazione materiale viene eliminata dal bilancio quando viene ceduta, quando l’ente perde il controllo su di essa o quando non si prevedono più benefici economici futuri o potenziale di servizio dal suo utilizzo o dalla sua cessione.

Se il bene viene ceduto a titolo oneroso, l’ente registra un provento pari al corrispettivo ricevuto. Il valore contabile residuo del bene viene poi confrontato con il prezzo di vendita per determinare se si genera una plusvalenza (se il prezzo di vendita è superiore al valore residuo) o una minusvalenza (se è inferiore). L’Esempio 14 illustra il caso di un pulmino completamente ammortizzato venduto con una plusvalenza, mentre l’Esempio 16 mostra la cessione di un pulmino non ancora del tutto ammortizzato, con il calcolo della plusvalenza o minusvalenza in base alla differenza tra il prezzo di vendita e il valore residuo.

Nel caso di una cessione a titolo gratuito, il costo storico del bene e il relativo fondo ammortamento vengono stornati. Se il bene ha ancora un valore contabile residuo, viene registrata una minusvalenza pari a tale valore. L’Esempio 13 mostra il caso di un pulmino completamente ammortizzato ceduto gratuitamente, mentre l’Esempio 15 illustra la cessione gratuita di un pulmino non ancora del tutto ammortizzato, con la rilevazione di una minusvalenza pari al suo valore residuo.

Sintesi: Un’immobilizzazione è eliminata dal bilancio in caso di cessione o perdita di controllo. La cessione a titolo oneroso genera una plusvalenza o minusvalenza, mentre la cessione gratuita può comportare la rilevazione di una minusvalenza pari al valore contabile residuo.

Trasferimenti da e verso la classe degli investimenti immobiliari

I trasferimenti da e verso la categoria degli investimenti immobiliari sono possibili solo se cambia effettivamente la destinazione d’uso del bene. Non basta un semplice cambio di intenzione da parte dell’amministrazione: deve esserci una prova concreta che il bene venga utilizzato in modo diverso.

Se un investimento immobiliare valutato al valore di mercato viene trasferito a un’altra categoria di immobilizzazioni, come un immobile destinato a uso strumentale, il valore di mercato alla data del cambio di destinazione diventa il nuovo costo del bene per le future registrazioni contabili. L’Esempio 17 illustra questo principio con il caso di un terreno trasferito da investimento immobiliare a immobilizzazione strumentale, registrato al suo valore di mercato al momento del trasferimento.

Nel caso opposto, quando un immobile precedentemente classificato come immobilizzazione strumentale viene spostato nella categoria degli investimenti immobiliari e valutato al valore di mercato, si deve rilevare la differenza tra il valore contabile precedente e il nuovo valore di mercato. Questa differenza viene registrata come rivalutazione o svalutazione, a seconda del caso. L’Esempio 18 mostra questo processo con il trasferimento di un fabbricato da immobilizzazione strumentale a investimento immobiliare, con l’adeguamento al valore di mercato e la rilevazione della rivalutazione.

Sintesi: I trasferimenti tra investimenti immobiliari e altre classi di immobilizzazioni avvengono solo in caso di effettivo cambiamento della destinazione d’uso. Per gli investimenti immobiliari valutati al valore di mercato, tale valore diventa il nuovo costo in caso di trasferimento. Il trasferimento verso la categoria degli investimenti immobiliari valutati al valore di mercato può generare una rivalutazione o svalutazione.