IVA e opere pubbliche: risposte dell’Agenzia delle Entrate (parte 1)

Uno dei dubbi più insistenti in ambito di applicazione dell’Iva riguarda il settore delle opere pubbliche; questo è dovuto al fatto che vi sono alcune casistiche previste dalla normativa che prevedono l’agevolazione dell’aliquota IVA da applicare o altri vantaggi fiscali come ad esempio il reverse charge.

In questo articolo ci concentreremo sul primo aspetto, ovvero sull’individuazione dei casi in cui i lavori pubblici possono vedersi applicare l’aliquota agevolata del 10% in luogo dell’aliquota ordinaria del 22%.

Premessa: non si tratta di dubbi di facile risoluzione e molto spesso non è sufficiente avere competenza in ambito fiscale per sapere come arrivare alla risposta corretta, ma è necessario interloquire con soggetti che abbiano specifica competenza in ambito di opere pubbliche perché, come vedremo, alcune delle discriminanti per sancire l’applicazione o meno dell’aliquota IVA agevolata sono legate a caratteristiche tecniche dell’opera stessa.

L’articolo, che si divide in due parti, si concentra sull’analisi di 2 risposte dell’Agenzia delle Entrate molto significative:

• La risposta 51 del 12 febbraio 2019 in tema di “Trattamento IVA applicabile agli interventi di sistemazione e consolidamento del territorio al fine di prevenire e mitigare eventuali dissesti idrogeologici”.
• La risposta 604 del 18 dicembre 2020 intitolata “IVA – Interventi diretti alla riqualificazione energetica di edifici – Aliquota applicabile”.

Partiamo da quest’ultima in quanto contiene un’analisi precisa della normativa di riferimento ad ampio spettro.

La risposta dell’Agenzia delle Entrate n. 604/2020

Il quesito posto all’Agenzia delle Entrate è stato elaborato da un’azienda titolare di un incarico da una parte di una Università per procedere “con una serie ‘di interventi di riqualificazione energetica di tutti gli edifici del complesso universitario (…), tali da ridurre i consumi energetici e ridurre le emissioni di CO2 e predisposti a valle della elaborazione delle diagnosi energetiche dei fabbricati con l’individuazione degli interventi utili al miglioramento dell’efficienza degli stessi’”.

Si tratta, come specificato all’interno del quesito, di un insieme di più interventi edilizi, di natura diversa (manutenzione ordinaria, straordinaria, interventi di rifacimento di alcune parti degli immobili, sostituzione impianti, ecc.), che complessivamente sono preposti all’efficientamento energetico degli immobili destinatari.

L’azienda istante ha chiesto delucidazioni all’Agenzia delle Entrate in merito a quanto segue:

• Corretta interpretazione del D.P.R. n. 633/1972, Tabella A, parte III, n.127-quaterdecies, in relazione alla possibilità di applicare l’aliquota agevolata alle prestazioni edilizie.
• Conoscere le eventuali sanzioni comminabili in caso di errata applicazione dell’imposta.

La Tabella A a cui si fa riferimento è un allegato del D.P.R. 633/72 al cui interno, e più specificatamente nella parte III, si evidenzia quali siano i beni e i servizi soggetti all’aliquota del 10%. È uno dei documenti più importanti che bisogna conoscere per approcciarsi ad un caso come quello che stiamo analizzando.

L’Agenzia delle Entrate risponde alla prima parte del quesito evidenziando come il n. 127-quaterdecies) della Tabella A, Parte III, allegata al D.P.R. n. 633 del 1972, assoggetta ad aliquota IVA ridotta del 10 per cento le “prestazioni di servizi dipendenti da contratti di appalto relativi alla costruzione di case di abitazione di cui al n. 127-undecies) e alla realizzazione degli interventi di recupero di cui all’art. 31 della L. 5 agosto 1978, n. 457, esclusi quelli di cui alle lettere a) e b) del primo comma dello stesso articolo”.

È importante notare sin da subito il fatto che per esplicitare il contenuto e l’ambito di applicazione della Tabella A si deve ricorrere anche ad altre fonti normative facenti specifico riferimento al settore degli investimenti, in particolare è necessario conoscere il sopra menzionato articolo 31, lettere c), d) ed e) della legge n. 457 del 1978 (il quale risulta ad oggi trasfuso nell’art. 3 del D.P.R. n. 380/2001, Testo Unico dell’Edilizia, intitolato proprio “Definizione degli interventi edilizi”).

L’Agenzia continua come segue:

“(…) riguardo allo specifico quesito posto dall’Istante in ordine all’applicabilità dell’agevolazione di cui al citato n. 127-quaterdecies ai lavori di riqualificazione energetica, oggetto del contratto d’appalto sul complesso universitario in esame, si fa presente che, per la corretta definizione degli interventi edilizi indicati dall’istante, occorre fare riferimento alla classificazione degli stessi ai sensi delle disposizioni (…) trasfuse nelle lettere c), d) ed f) dell’art. 3 del D.P.R. n. 380/2001, riguardanti, rispettivamente, il restauro e risanamento conservativo (cfr. lett. c); la ristrutturazione edilizia (cfr. lett. d) e la ristrutturazione urbanistica (cfr. lett. e). (…) Restano, invece, esclusi gli interventi classificati o classificabili di manutenzione ordinaria e straordinaria di cui alle lettere a) e b) del primo comma dello stesso articolo.”

Siamo così giunti al nodo centrale della questione (nonché nodo centrale di qualsiasi dubbio in materia di IVA applicata ad interventi edilizi): per poter capire se l’intervento che stiamo analizzando possa scontare o meno l’applicazione dell’aliquota del 10% in luogo dell’ordinaria al 22% è necessario capire se a livello tecnico tale intervento rientra in una delle casistiche previste nel Testo Unico dell’Edilizia. È a questo punto dell’analisi che devono collaborare congiuntamente esperti del settore fiscale ed altrettanti esperti o referenti del settore opere pubbliche, poiché la descrizione delle diverse fattispecie (restauro e risanamento conservativo, ristrutturazione edilizia e ristrutturazione urbanistica) richiama elementi di tipo tecnico potenzialmente conosciuti solo dai secondi esperti qui menzionati.

E attenzione anche ad un secondo punto cruciale: un intervento edilizio che materialmente si compone di diverse manovre e diverse tipologie di lavori può (anzi, deve) essere suddiviso in tutte le sue parti e le stesse devono essere analizzate alla luce di quanto sopra. Non si esclude pertanto, anzi è la casistica più frequente, la possibilità che all’interno di uno stesso quadro economico siano previste aliquote IVA differenti.

Con specifico riferimento alla scomposizione dell’intervento in più manovre l’Agenzia chiarisce un aspetto di semplificazione molto rilevante: “È il caso di rilevare, tuttavia, che quando gli interventi previsti (…) sono integrati o correlati ad interventi di categorie diverse (ad esempio, negli interventi di ristrutturazione edilizia sono necessarie, per completare l’intervento edilizio nel suo insieme, opere di pittura e finitura ricomprese in quelle di manutenzione ordinaria) occorre tener conto del carattere assorbente della categoria “superiore” rispetto a quella “inferiore”, al fine dell’esatta individuazione degli interventi da realizzare e dell’applicazione delle relative disposizioni agevolative(cfr. circolare 24 febbraio 1998, n. 57)”.

In merito al secondo quesito posto dall’azienda istante, riferito alle sanzioni previste in caso di errata applicazione dell’aliquota IVA, l’Agenzia sottolinea come:

• Il fatto che una determinata prestazione sia soggetta a split payment non esonera il fornitore dalle responsabilità in tema di corretta applicazione.
• Grava esclusivamente sul fornitore, ovvero colui che emette fattura, l’onere di qualificare la prestazione erogata (e dunque oggetto di fatturazione) ai fini della corretta applicazione dell’IVA indipendentemente dalle indicazioni eventualmente fornite dal committente.
• Alla luce di quanto riportato nel punto precedente, la sanzione per errata applicazione dell’aliquota IVA sarà comminata al fornitore.